企业家十大刑事法律风险系列文章
文/王亮亮，北京和昶律师事务所律师
财政部公开数据显示，2019年全国一般公共预算收入190382亿元，税收收入157992亿元，占比为83%，可见税收对于国家财政的重要意义。“除了死亡和税收之外，没有什么是确定的”。在税收收入中第一大税种是增值税，其贡献了税收的半壁江山。我国税收征管采用“以票控税”模式，发票不是简单的一张纸。增值税专用发票可以用来抵扣税款，具有“货币功能”，虚开增值税专用发票与“伪造货币”几无二致。
北京和昶律师事务所发布的《中国企业家法律风险报告（2019）》指出，虚开增值税专用发票罪是企业涉税高发罪名，大量企业家因税“失节”，锒铛入狱。本文将对相关规则进行总结，试图为您解答“谁能抵扣增值税？”“怎样开票会涉罪？”以及“什么情形不构成犯罪”等关键节点问题，希望能为企业提供一条明晰的涉税犯罪红线，让企业不再为“税”憔悴。
一、谁能抵扣增值税？
增值税是以商品和劳务在生产、流通过程中产生的增值额作为征税对象而征收的一种流转税。“生产、流通”说明不只一个环节，“流转”意味着有上下游企业，对“增值额”征税自然会形成增值税抵扣链条，进而实行税款抵扣制度。即开票方开具增值税专用发票，产生销项税额，受票方接受专用发票，产生进项税额，最终受票方可以据此抵扣税款（如图1）。
受票方只有在进项环节向开票方支付了相应税款，才可以成为增值税的合格主体，方才享有在销项中抵扣的权利。换言之，只有在真实交易环节缴纳了增值税，同时符合抵扣税款的规定情形，此时受票方才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利。因此，同时满足如下两个关键条件方可向国家申报抵扣税款：
第一，受票方在上游交易环节（开票方）缴纳了增值税，也就是说国家从该交易环节的增值部分收到了增值税。
第二，受票方依照税法规定享有抵扣税款的权利。
这就意味着，缴纳税款是抵扣税款的前提，如果存在“没有缴纳进项税额却想着抵扣销项税额”的想法，距离犯罪也就“一步之遥”了。
二、怎样开票会涉罪？
1994年分税制改革后，增值税专用发票制度初步实行，当时手工开票，缺乏监管，违法成本极低，随即出现虚开发票的“狂潮”。不法分子利用增值税专用发票抵扣税款的功能，伪造、虚开增值税专用发票，进行偷税、抵扣税款活动，不仅扰乱了正常的发票管理秩序，更是造成国家税款的巨大损失。
为了应对新情况，全国人大常委会于1995年10月30日通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，首次将虚开增值税专用发票的行为规定为犯罪，并设置了最高可判处死刑的法定刑（《刑法修正案（八）》废除该罪死刑，但刑罚依旧严厉）。1997年《刑法》在205条明确规定了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。
在随后很长一段时间，凡是虚开增值税专用发票的，就构成犯罪。当时最高法院明确批复：“虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否造成国家税收的实际损失，构成犯罪的，均应依照刑法定罪处罚。”
但随着税收征管体系逐步健全，以电子发票制度、“金税”工程为代表的税控系统普遍实施，专用发票的开票与流转基本实现了电子化认证、信息化监管。不以骗取税款为目的的“虚开”专用发票行为，如果不加区分的定罪，便与刑法目的与法治原则格格不入。
最高人民法院2001年在《“湖北汽车商场虚开增值税专用发票案”与“泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案”的答复》（［2001］刑他字第36号）中指出：“主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪。”其后的十几年间，最高法院通过“典型案例”、“征求意见复函”等形式，反复重申了这一观点，明确了构成虚开增值税专用发票罪需同时满足如下两个条件：
第一，客观上具有造成国家增值税款损失的危险
第二，主观上具有偷逃增值税款的目的
也就是说，如果虚开增值税专用发票不以偷逃税款为目的，未造成国家税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。如果将虚开的发票用于其他犯罪，另当别论。
三、不构成虚开增值税专用发票罪的几种情形
在实践中，除了“怎么做”就会涉罪的问题，还有“怎么区分”罪与非罪的问题。有些常见的行为，与“虚开”的行为行近神似，但实际上并不构成此罪，对这些行为与情形的理解与把握可能更是企业家们所关注的。
（一）货物流与发票流不一致，但实际足额缴纳增值税款
在实际交易中“三流一致”（货物流、发票流、现金流）很难实现，三流一致只是形式要求，刑法强调交易的实质内容，如果实质上的“三流”真实且在各环节已经足额缴纳增值税，则不构成犯罪。假设有A、B、C 三家公司（如图2），货物的交易流转为A、C两家公司，B未参与实际交易。但在开票过程中，A出于各种原因，以A公司开出增值税专用发票给B公司，B公司再开出对应的增值税专用发票给C公司的方式开票。
B公司作为A、C公司的中介和通道，对于B公司而言，在这次开票过程中，其进项税额和销项税额相等，客观上不可能造成税款损失，主观上也没有偷逃税款的目的，虽然货物流与发票流不一致，但并未造成税款损失，故而不构成犯罪。
（二）不存在抵扣可能的虚开
实践中，有些企业的确存在“虚开”的行为，但背后有一个共同的特点——“不存在抵扣税款的现实可能性”。这种“虚开行为”的目的，要么是为了达到上市融资的目的，伪造业绩；要么为了包装硬实力，提高企业在商业活动中的筹码。总之，有虚开的行为，却没有抵税的目的与可能。